Nuovo sì all’Ecobonus per interventi su fabbricati locati - Cass. n.29164/2019

Nuova conferma della Cassazione sull’applicabilità dell’Ecobonus per un intervento di riqualificazione energetica eseguito da una società su un edificio concesso in locazione.

Lo ribadisce la Suprema Corte nella sentenza 12 novembre 2019 n.29164, avente ad oggetto l’applicabilità della detrazione per la riqualificazione energetica degli edifici esistenti (oggi 65%)[1], nell’ipotesi di un intervento eseguito da una società su un immobile concesso in locazione.

Viene, così, ulteriormente rafforzata l’interpretazione dei giudici di legittimità a favore del riconoscimento del beneficio per tutti i soggetti titolari di attività d’impresa (ivi comprese le società che locano a terzi gli immobili), in linea con quanto sostenuto dall’ANCE fin dall’introduzione dell’Ecobonus[2].

Ancora una volta, la pronuncia viene fondata sia sulla norma istitutiva della detrazione (art.1, co.344-349, della legge 296/2006), sia sulle relative disposizioni attuative (D.M. 19 febbraio 2007), il cui significato non lascia spazio a limitazioni di tipo soggettivo od oggettivo.

Come noto, dal punto di vista soggettivo, in base all’art.2 del citato D.M. attuativo, il beneficio spetta a:

1. persone fisiche, enti e soggetti di cui all’art. 5 del TUIR^[3], ossia società semplici, società in nome collettivo, società in accomandita semplice e imprese familiari, non titolari di reddito d’impresa, che sostengono le spese per l’esecuzione degli interventi di riqualificazione energetica su edifici esistenti, su parti di edifici, o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti (art.2, co.1, lett. a, del D.M. 19 febbraio 2007);
2. soggetti titolari di reddito d’impresa, che sostengono le spese per l’esecuzione degli interventi di riqualificazione energetica su edifici esistenti, su parti di edifici, o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti (art.2, co.1, lett. b, del D.M. 19 febbraio 2007).
   A seguito di un restrittivo orientamento dell’Agenzia delle Entrate, per tali soggetti la detrazione è stata riconosciuta solo sugli interventi eseguiti su fabbricati strumentali utilizzati nell’esercizio dell’attività d’impresa.
   Sono stati, pertanto, esclusi da tale beneficio fiscale gli immobili locati a terzi da parte delle imprese, sia strumentali che abitativi, nel presupposto che l’agevolazione sarebbe riferibile esclusivamente agli utilizzatori dei fabbricati oggetto degli interventi (cfr. la R.M. 340/E/2008)[4].
   Allo stesso modo, l’applicabilità dell’Ecobonus è stata esclusa anche in relazione agli immobili “merce” (beni alla cui produzione e scambio è diretta l’attività d’impresa) di imprese esercenti attività di costruzione e ristrutturazione immobiliare, tenuto conto che tali immobili rappresenterebbero l’oggetto dell’attività esercitata e non cespiti strumentali (cfr. la R.M. 303/E/2008)[5].
   Con riferimento all’esclusione dal beneficio per gli immobili locati a terzi, l’ANCE ha da sempre espresso perplessità, presso le competenti Sedi istituzionali, ribadendo in questi anni che né la norma istitutiva della detrazione (legge 296/2006), né le relative disposizioni attuative (D.M. 19 febbraio 2007) pongono alcun vincolo, in capo ai soggetti titolari di reddito d’impresa, in ordine alla necessità di utilizzo diretto dell’immobile su cui eseguire gli interventi agevolati.
   Sul tema, in conformità con quanto sostenuto anche dall’ANCE, la giurisprudenza di legittimità ha ormai consolidato il proprio orientamento, volto ad ammettere la spettanza del beneficio nell’ipotesi di un intervento eseguito da una società su un immobile concesso in locazione a terzi.
   In particolare, la Corte di Cassazione, con la sentenza n.29164/2019[6], ribadisce l’applicabilità dell’Ecobonus, riaffermando il seguente principio di diritto:
   «Il beneficio fiscale, consistente in una detrazione dall'imposta lorda per una quota pari al 55% degli importi rimasti a carico del contribuente, di cui all'artt. 1, commi 344 e seguenti, della legge n. 296/2006 (Finanziaria 2007) e al decreto del ministero dell'economia e delle finanze del 19 febbraio 2007, per le spese documentate relative ad interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti, spetta anche ai soggetti titolari di reddito d'impresa (incluse le società), i quali abbiano sostenuto le spese per l'esecuzione degli interventi di risparmio energetico su edifici concessi in locazione a terzi».
   Ancora una volta, quindi, vengono disconosciute le argomentazioni dell’Agenzia delle Entrate (espresse anche nella citata R.M. 340/E/2008), relative alla circostanza che l’agevolazione non possa riguardare gli interventi eseguiti su beni “oggetto dell’attività” (e quindi non strumentali, come nell’ipotesi di locazione).
   In sostanza, secondo la Cassazione, l’intera disciplina agevolativa non contiene alcuna limitazione, «né di tipo oggettivo (con riferimento alle categorie catastali degli immobili), né di tipo soggettivo (riconoscendo il bonus a "persone fisiche", "non titolari di reddito d'impresa", titolari di "reddito d'impresa", incluse ovviamente le società), alla generalizzata operatività della detrazione d'imposta».
   Alla luce delle molteplici sentenze in materia, l’ANCE auspica, ora, che l’Agenzia delle Entrate riveda il proprio orientamento, e pervenga ad una pronuncia ufficiale diretta ad ammettere espressamente l’applicabilità dell’Ecobonus per gli immobili delle società locati a terzi.
   In tal senso, l’ANCE ha già provveduto, anche di recente, a trasmettere all’Agenzia delle Entrate una formale richiesta di consulenza giuridica volta ad ottenere un ripensamento dell’Amministrazione finanziaria sul tema, tenuto, altresì, conto che sinora il contenzioso, per la stessa, è risultato infruttuoso.
   Per completezza, si ricorda che, accogliendo la tesi dell’ANCE, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto l’applicabilità dell’ulteriore detrazione, denominata “Sismabonus” (per l’adeguamento antisismico degli edifici) anche per gli interventi riguardanti immobili posseduti da società e destinati alla locazione (cfr. la R.M. 22/E del 12 marzo 2018)[7].

[1] Cfr. art.1, co.344-349, della legge 296/2006 (legge Finanziaria 2007), ed art.1, co.14, del D.L. 63/2013, convertito, con modificazioni, nella legge 90/2013, cfr. anche ANCE “Legge di Bilancio 2019 – Focus fiscale” - ID n.34748 del 10 gennaio 2019.

^[2] Cfr. da ultimo ANCE “Ecobonus – OK per le società immobiliari su edifici locati – Cass. n.19815/2019” - ID n.36786 del 29 luglio 2019.

[3] D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917  - Testo Unico delle Imposte sui Redditi.

^[4] Cfr. ANCE  “Detrazione del 55% per la riqualificazione energetica degli edifici – Esclusione degli immobili locati da parte delle imprese” - ID n.1655 del 4 agosto 2008.

^[5] Cfr. ANCE “Detrazione del 55% per la riqualificazione energetica degli edifici – Esclusione degli immobili merce” – ID n.1330 del 17 luglio 2008.

^[6] Si precisa che, sul medesimo tema, la Cassazione aveva già riconosciuto l’operatività del beneficio anche nelle sentenze nn.9956/2018, 9209/2018, 23507/2018 e 14121/2017 – cfr. ANCE “Detrazione del 65% - Applicabilità per i fabbricati locati” – ID n.21938 del 14 luglio 2015.

^[7] Cfr. ANCE “Sismabonus: Ok dell’AdE al bonus per gli immobili locati da società” - ID n.31891 del 13 marzo 2018.

“Ecobonus condomini”, l’Agenzia delle Entrate riduce la portata della prima cessione

In caso di interventi agevolati con l’Ecobonus ed effettuati su parti comuni di edifici, il beneficiario della detrazione può effettuare la prima cessione del credito, ad essa corrispondente, ad un unico soggetto.

Questa la discutibile interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate con la Risposta ad interpello n.481 del 13 novembre 2019 e resa al titolare in comproprietà di un’unità abitativa facente parte di un condominio oggetto di lavori di riqualificazione energetica. L’istante intendeva, in particolare, acquistare il credito corrispondente alla detrazione di un condomino, insieme agli altri comproprietari.

L’Agenzia delle Entrate, invece, nega che, in sede di prima cessione, il credito derivante da “Ecobonus Condomini” possa essere ceduto ad una pluralità di soggetti.

Tale interpretazione si fonda sulla lettura del provvedimento n. 165110 del 28 agosto 2017.

In tale ultimo atto viene, infatti, previsto che:

• “il condomino può cedere l'intera detrazione, calcolata o sulla base della spesa approvata dalla delibera assembleare per l'esecuzione dei lavori per la quota a lui imputabile, o sulla base delle spese sostenute nel periodo d'imposta dal condominio, [...] per la quota a lui imputabile"
  
• “il cessionario può cedere, in tutto o in parte, il credito d'imposta acquisito solo dopo che tale credito è divenuto disponibile”
  Dunque la circostanza che nel testo venga espressamente utilizzato il termine “cessionario della detrazione” al singolare ed il fatto che la detrazione debba essere ceduta per intero, portano l’Agenzia delle Entrate a concludere che, all'atto della prima cessione, la detrazione debba essere ceduta ad un solo soggetto cessionario.

Con la Risposta n.481/2019 l’Agenzia delle Entrate, delimitando ad un solo cessionario la prima cessione del credito corrispondente alla detrazione di imposta (in tal caso “Ecobonus condomini”), sembra porre un ingiustificato ed ulteriore vincolo alla possibilità di accedere alla cessione del credito di imposta quale modalità di fruizione dell’agevolazione per il risparmio energetico.

Innanzitutto, l’Amministrazione finanziaria sembra oltrepassare forzatamente il dato letterale della disposizione originaria, laddove il co.2-sexies dell’art.14, D.L. 63/2013 convertito con modifiche nella legge 93/2013, circa le regole della cessione, stabilisce che “in luogo della detrazione, i soggetti beneficiari […] possono optare per la cessione del corrispondente credito ai fornitori che hanno effettuato gli interventi ovvero ad altri soggetti privati, con la facoltà di successiva cessione del credito”.

Sulla base del ragionamento proposto dall’Agenzia delle Entrate nella risposta in commento, si dovrebbe concludere in senso diametralmente opposto a quello riportato.

Infatti, l’utilizzo del termine “fornitori” e “altri soggetti privati” (al plurale) porta a ritenere che il Legislatore abbia dato facoltà al soggetto cedente di accordare il proprio beneficio, all’atto della prima cessione, ad una pluralità di soggetti.

La limitazione posta ora dall’Agenzia, tra l’altro, sembrerebbe non trovare riscontro con quanto precisato nel più recente Provvedimento n. 100372 del 18 aprile 2019, che ha definito gli adempimenti per la cessione del credito dell’Ecobonus in caso di interventi effettuati sulle singole unità immobiliari.

Nel provvedimento sopra citato, infatti, è stato precisato, proprio ai fini della cessione, che nell’ipotesi in cui per l’esecuzione degli interventi ammessi all’agevolazione siano stati coinvolti più fornitori, “il credito cedibile a ciascun fornitore è pari alla detrazione calcolata sulle spese sostenute nel periodo di imposta nei confronti di ciascuno di essi”.

Tale precisazione presuppone, diversamente da quanto stabilito con la recente Risposta n.481, la possibilità, in presenza di una molteplicità di fornitori di effettuare una cessione del credito, sì dell’intera detrazione, ma verso una  pluralità di soggetti, seppure in relazione alle spese sostenute nei confronti di ciascuno.

Va, comunque, ricordato che il presente pronunciamento si aggiunge ad una serie di chiarimenti che nel corso degli ultimi due anni l’Amministrazione finanziaria ha fornito proprio in ordine all’ambito soggettivo dell’istituto della cessione del credito in caso di Eco e Sismabonus.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha suddiviso la platea di possibili cessionari in due categorie:

• I fornitori dei beni e servizi necessari alla realizzazione degli interventi agevolabili;

• “altri soggetti privati”, intendendosi per tali i soggetti (persone fisiche, esercenti lavoro autonomo o d’impresa, società ed enti), che, seppur diversi dai fornitori che realizzano gli interventi, siano comunque collegati al rapporto che ha dato origine alla detrazione.

In molteplici documenti di prassi, l’Agenzia delle Entrate ha poi precisato che possono considerarsi “soggetti collegati” con la detrazione originaria:

• • gli altri condòmini, in caso di interventi eseguiti sulla parti comuni condominiali (CM 11/E/2018);
  • le società facenti parte dello stesso gruppo dell’impresa esecutrice degli interventi agevolati (CM 11/E/2018);
  • in caso di lavori effettuati da un’impresa appartenente ad un Consorzio o ad una Rete, le altre società consorziate o retiste che non hanno realizzato direttamente gli interventi, oppure anche lo stesso Consorzio o la Rete (CM 17/E/2018);
  • i subappaltatori e i fornitori di cui si serve l’impresa per realizzare gli interventi agevolati (CM 17/E/2018);
  • i subappaltatori e i fornitori che realizzano lavori non inclusi nell’ambito operativo dei bonus, purché si tratti di interventi rientranti complessivamente nello stesso contratto d’appalto da cui originano le detrazioni medesime (CM 17/E/2018);
  • i soci lavoratori dell’impresa subappaltatrice (Risposta dell’Agenzia delle Entrate n.109/2019);
  • le società che, tramite contratto di somministrazione, forniscono personale alle imprese appaltatrici di interventi per cui è consentita la cessione del credito (anche nell’ipotesi in cui la società che svolge l’attività di somministrazione di lavoro partecipi a un’associazione temporanea di imprese - o raggruppamento temporaneo di imprese - per l’assunzione di appalti per opere che legittimano la cessione del credito (Risposta dell’Agenzia delle Entrate n.61/2018);
  • il consulente (in forma autonoma o società) incaricato dall’appaltatore di fornire valutazioni tecniche sull’intervento da realizzare, quali, ad esempio, studi di fattibilità, diagnosi energetica, relazioni tecniche etc. (Risposta della Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate dell’Abruzzo all’istanza di Consulenza giuridica n.915-1/2018 del 10 ottobre 2018, presentata da ANCE Teramo in accordo con ANCE Nazionale).

Diversamente, è stato precisato che non può considerarsi “soggetto collegato”:

• • il soggetto legato da vincoli di parentela con il beneficiario della detrazione, in quanto, a parere dell’Agenzia, il collegamento necessario ai fini della cedibilità del credito non è ravvisabile nel solo rapporto di parentela (Risposta dell’Agenzia delle Entrate n.56/2018); il consulente dell’appaltatore in ambito commerciale/amministrativo (es. analisi di mercato, adempimenti del condominio per la cessione del credito);
  • la stessa società che ha attribuito ai soci pro quota la detrazione per i lavori effettuati su un’unità immobiliare (cfr. Risposta 415/E/2019);
  • la società, non esecutrice dei lavori, della quale il beneficiario della detrazione è anche amministratore e socio (cfr. Risposta 247/E/2019);
  • la ditta individuale subappaltatrice dei lavori, della quale il beneficiario della detrazione è anche il titolare (in tale ipotesi, è stata negata la cessione del credito derivante anche dal Sismabonus – cfr. Risposta 249/E/2019).

1 allegato

Risposta ad interpello n.481 del 13 novembre 2019

Consegna differita dell’immobile: non dovuta l’imposta di registro

In tema di compravendita, la consegna dell'immobile entro e non oltre quindici giorni dalla stipula del rogito non configura un contratto di comodato e, dunque, non è dovuta l'imposta fissa di registro.

Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta all'interpello n. 458 del 31 ottobre 2019, con cui ha evidenziato che la consegna differita non rappresenta l'effetto di un altro negozio, ma costituisce semplicemente una mera modalità concordata di adempimento di un'obbligazione del venditore.

Il quesito è stato sollevato da un notaio che si stava occupando della compravendita di un appartamento: poiché le parti avevano pattuito una consegna differita rispetto alla stipula del contratto, si è rivolto all'Amministrazione Finanziaria per verificare se fosse dovuta una tassazione aggiuntiva. Nello specifico, si chiedeva se, in caso di consegna differita dell'immobile, si configurasse un diverso e ulteriore contratto rispetto alla vendita, ossia un contratto di comodato[1] che avrebbe richiesto l'applicazione di un'imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell'art. 5 Tariffa, Parte prima allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

L'Agenzia delle Entrate, concordemente all'interpretazione prospettata dal contribuente, afferma che, dall'analisi del contratto preliminare, non ci sono elementi per ritenere che le parti abbiano voluto concludere un contratto di comodato, mancando gli elementi tipici di questa fattispecie contrattuale, come la durata dello stesso e l'obbligo di restituzione dell'immobile.

Nella risposta n.458, l'Agenzia ricorda, inoltre, i principi del diritto civile in tema di compravendita, tipico contratto soggetto al principio consensualistico quanto alla modalità di conclusione. Il contratto, cioè, produce i suoi effetti traslativi quando i contraenti si scambiano tra loro il consenso libero e non viziato in ordine al programma negoziale condiviso e non nel momento in cui il venditore consegna materialmente il bene al compratore. Ciò trova conferma nell'articolo 1476 del codice civile che prevede, tra le obbligazioni principali del venditore, quella di consegnare la cosa al compratore (art. 1477 c.c.); obbligo che rappresenta una mera esecuzione di un contratto già perfezionato in forza del solo scambio di volontà delle parti. Pertanto, la consegna contestuale non può dirsi elemento essenziale né caratterizzante la vendita, rilevando solo ai fini del trasferimento del possesso materiale del bene.

Come evidenziato dagli stessi giudici di legittimità in una sentenza richiamata nel parere in oggetto[2], i tempi di consegna del bene compravenduto possono essere regolati dall'accordo dell'autonomia delle parti.

Ciò posto, la consegna differita dell'immobile rappresenta una modalità concordata di adempimento dell'obbligazione del venditore, funzionale alla realizzazione dello schema negoziale della compravendita e non è inquadrabile nello schema negoziale del contratto di comodato. Di conseguenza, non deve scontare l'imposta fissa di registro.

[1] Ai sensi dell'art. 1803 del codice civile, il comodato è quel contratto con il quale una parte consegna all'altra una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l'obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta.

[2] Cfr. Cass. 11 gennaio 2008, n. 569.

1 allegato

risposta all'interpello n. 458 del 31 ottobre 2019

Reati tributari, le modifiche apportate dal decreto fiscale - Nuova Guida ANCE

Inasprimento delle sanzioni, riduzione delle soglie di rilevanza penale delle violazioni fiscali, introduzione della “confisca per sproporzione” nel settore tributario, estensione della responsabilità amministrativa dell’ente per i più gravi reati tributari.

Questi i contenuti del decreto fiscale 2020 (D.L. n. 124/2019), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 26 ottobre 2019 e in corso di discussione parlamentare (A.C. n. 2220).

Il decreto, recante “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili”, ha introdotto rilevanti innovazioni in materia di reati tributari[1]:

• abbassando le soglie di punibilità e aumentando la pena della reclusione per la maggior parte delle condotte illecite, da un lato;
• estendendo ai medesimi delitti la confisca “allargata” o “per sproporzione”, attraverso l’inserimento, nel corpo stesso del D.Lgs. n. 74/2000, di una nuova disposizione, l’art. 12-ter, dall’altro.

Il provvedimento, inoltre, va a incidere sull’ambito di applicazione del sistema della responsabilità degli enti, aggiungendo al D.Lgs. n. 231/2001 un nuovo articolo, il 25-quinquiesdecies, con cui ha introdotto la responsabilità amministrativa delle persone giuridiche per i più gravi reati tributari commessi nel loro interesse o a vantaggio delle medesime.

Di seguito l’ANCE ha messo a punto una Guida riepilogativa delle modifiche apportate dal decreto fiscale, illustrando, altresì, gli effetti prodotti dalla sua approvazione.

Particolare attenzione è dedicata al tema delle intercettazioni, in quanto, a seguito del “rafforzamento” dei reati tributari, viene ampliato lo spazio di controllo dei p.m. sugli indagati.

Ulteriori aspetti trattati riguardano la possibilità di applicare la custodia cautelare in carcere per i reati di infedele dichiarazione delle imposte sui redditi e IVA, e di omessa presentazione della dichiarazione imposte sui redditi, IVA e sostituti d’imposta; nonché l’esclusione della citazione diretta a giudizio da parte del p.m., per i medesimi delitti.

Seguirà un aggiornamento della Guida in relazione ai cambiamenti connessi all’iter parlamentare di conversione del decreto.

[1] Cfr. ANCE, “Manovra 2020: Pubblicato in GU il DL Fiscale” - ID N. 37489 del 29 ottobre 2019

Guida riepilogativa DL Fiscale: Reati tributari pdf 820,8 Kb